2572 浏览西方的成本管理研究发展较早，保罗•加纳（2014）就在他的博士论文中对1925年之前的成本会计做了系统全面的研究。新中国成立以来，伴随着我国经济体制的改革，企业成本管理的内容也发生了巨大变化。董博（2019）和李百兴，付磊（2019）都是按照新中国成立后中国经济体制改革的各个历史阶段，分析梳理了中国企业成本管理的发展与演变。王满（2019）则是针对我国改革开放四十年里管理会计的发展脉络与研究热点的发展过程进行研究。以上学者都指出不同阶段下不同成本管理对企业发展的重要意义。除了对经济体制改革后整个历史的成本发展进行梳理外，也有学者仅就某一背景下的成本管理进行研究，张颖（2018）基于企业生态大背景对生态成本管理作出了创新研究；冯圆（2021）提出需求侧视角的成本管理分析，以促进供需双方的匹配，提升对产品质量和技术水平的执行力。从低成本优势的成本管理趋势到生态大背景的考虑，到需求侧视角的成本管理分析，每个阶段的研究都能有效解决企业当时的成本问题。
总结各学者关于成本管理目标和发展的研究发现实现企业长远规划以实现企业价值最大化为最终目的，而成本降低与收益增大最具杠杆效应。对中小电商而言，“生存与发展”才是它们长期与基础的本能诉求（张迪峰，2020）。发展的前提是生存，只有保住生存，才能跨越发展。本文认为对筹资能力有限的中小型电商而言，资源耗费的效果表现为更多的盈利和资金的良性循环，资源的效率则表现为在现有资产规模下尽快实现盈利并保持资金良性循环，因此中小型电商企业成本管理的目标是短期内实现盈利并保证资金良性循环。
（二）成本管理的方法和内容研究
随着成本管理的发展，成本管理过程中所应用的方法和内容也在不断地改进与扩大。对此，国内外学者都做了大量的研究。
韩庆兰（2007）和孟凡生（2015）都对标准成本法的应用做了研究，前者以基型模块为标准成本针对模块化产品的设计成本控制问题进行研究；后者通过构建双重成本控制标准下的企业收益分配信号博弈模型克服传统成本控制标准设置中未能考虑员工控制成本能力差异和企业提供的标准单层次化的弊端。与此同时，LanaL.,FPan（2007）和AzzouzE（2012）都认为作业成本法的实施可以为企业带来更多的绩效。另一边，YaseminZ,AdaE.（2010）提出在产品设计阶段实施目标成本法，进而研究质量功能调度（QFD）、价值工程（VE）与目标成本整合在中小企业的应用，TurnerJ.R,MullerR（2017）更是对目标成本控制的操作流程进行了详细的研究。随着时间的推移，张笑言，韩庆兰（2017）基于产品生命周期成本（LCC），将直觉模糊推理技术嵌入成本模型中，解决了成本管理过程中现有数据不全面、人为判断不清晰等问题。崔健波，罗正英（2020）认为基于博弈理论去分析国企业总部与下属生产单位的成本控制是必要且有效的。马萌（2020）则通过应用区块链技术分析企业成本控制存在的问题及原因，并为区块链下企业成本控制提出相应对策。苏会灵（2020）基于协同融合视角，对多层动态成本管理的运行机理和实现路径进行剖释，提出智能制造企业多层动态成本控制体系的框架模型。
工程项目一般投资金额大、工期长且涉及到民生基建，吉利等（2014）首次探讨和检验了地方政府干预对工程项目间接成本的影响，而雷蕾（2021）提出进行物资采购成本的合理管控是整个成本控制工作的核心。供应链是近几年较为热点的话题，供应链成本管理也是企业成本控制的重要环节，许雅玺（2019）提出以内外部供应链两方面的大数据技术为基础，构建基于大数据的电子商务企业供应链成本控制模式，齐祥芹等（2019）结合精益思想，基于供应链视角对亚马逊公司进行全面的价值流分析,尝试构建电商企业的精益供应链成本管理模型，为我国电商企业提供帮助。环境问题也是当前全球热议的焦点，对环境成本的研究符合国家可持续发展的方针政策，伍琴兰（2020）认为政府应将环境管理作为对农业企业经营的硬性要求，加强对环境友好型农业企业的建设，鼓励大中小农业企业构建可产生经济效益的环境成本管理体系。
总结各学者关于成本管理方法与内容的研究可知，企业的成本管理需要针对成本内容找到符合企业应用环境并能切实解决企业成本问题的管理方法。
二、电商企业成本管理相关硏究回顾
电子商务是一个不断发展的概念，国内学者普遍认为电子商务是应用计算机与通信网络技术进行商业交换和行政作业的过程（贾丽君，2016）。企业间的电子商务（B2B）和企业与消费者（B2C）之间的电子商务是主要的两种电子商务模式（赵廷超,2006），因此电商平台经营者与平台内经营者是电商企业存在的两种经营形式，本文也将分别从这两种经营形式出发对电商企业成本管理相关研究进行回顾。
（一）电商平台企业成本管理相关研究
相较于平台内经营者，电商平台的规模都较大，如国内的阿里巴巴和京东，国外的亚马逊，因此对电商平台的研究，学者们一般会就某一个具体案例的某一个链条进行细致深入探讨。如陈晓梅，许海晏（2017）以酒仙网为例，分析此平台在创业期及成长期过于关注融资与流量而忽视成本管理的问题；简丹丹（2018）以亚马逊为例,从横向、纵向和内部三个价值链视角出发对其成本管理进行了阐述，并分析总结了其成本管理产生的效果；姚丹（2019）以京东商场为例，提出京东的大数据应用经验及模式，并主要提出物流成本管理改进建议；杨浩（2020）以阿里巴巴为例，从价值星系管理的角度提出阿里巴巴的管理优化框架。
（二）平台内电商企业成本管理相关研究
平台内经营企业是以企业身份在电商平台从事电子商务活动的企业，也包括了部10分大型电商企业，但大部分在平台内经营的企业为中小电商企业。通过回顾文献发现部分学者会对一些大型的平台内电商企业进行个案的成本管理研究，如梁朔（2019）以“三只松鼠”为例对电商模式下企业成本控制进行研究，但是对中小型电企业的研究更趋向于就某一行业或地区的中小型电商企业成本问题进行概括。如尹晓敏（2017）认为缺乏有效的融资途径是中小企业资金管理存在的主要问题，廖润东（2019）认为需要政府参与共建中小企业公共仓来解决中小型跨境电商遇到的问题。AlbertAliu等（2019）基于行业视角，分别对巴尔半岛和印尼的中小企业进行研究。前者指出中小型电商企业的成本与企业的地理位置有关，建议政府的奖励措施以某些地理位置为优先考虑，后者认为使用电子商务的中小企业应密切关系环境因素对企业成本的影响。
通过对电商企业成本管理研究文献的梳理，发现现有研究很少有站在中小企业的立场去研究电商企业的成本管理。一方面是中小型企业受自身人财物的限制而无法自主开展成本管理研究；另一方面基于企业隐私的考虑，大部分中小企业都选择不公开财务报表，也限制了他人对其进行研究。
三、文献述评
在企业的运营中成本是必然存在的，成本管理的意义在于提高资源耗费的效果与效率，实现企业的长远规划与全局战略，最终让企业价值最大化。为此国内外学者从各个角度出发，对成本管理做了深入的研究。对成本管理发展的研究是从宏观的角度对各个时期的成本管理做了概括与总结，反映了各个时代背景下成本管理的演进与优缺点。对成本管理方法与具体成本内容的研究则是从微观的角度解决了成本管理的具体问题，前者侧重于对某一种具体方法的推广，后者侧重于对某一具体成本内容的分析。随着电子商务的发展，越来越多的学者也开始对电商企业的成本管理进行研究，一方面就大型电商平台进行个案研究，另一方面也就某一地区的中小型电商企业成本问题进行总结。
中小电商是我们电商的发展主力，对中小电商成本管理的研究有利于提升企业的竞争能力，促进电商企业的良性发展。在对成本管理文献进行回顾的过程中，本文发现现有研究很少有站在平台内中小电商企业个体的立场上去考虑中小企业个体在成本管理中遇到的问题，并为其提出解决生存与发展的有效方案。
中小型电商企业因为其自身的特点注定其在成本管理上区别于传统企业和大型电商平台，而目标成本管理理论下的目标成本法要求企业处于成熟的买方市场，从全生命周期内对目标成本进行分解，通过全部门的通力合作达到优化成本的目的，并最终提升企业能力。因此本文选择从中小型电商企业成本管理的目标出发，应用目标成本管理理论，以C电商企业为案例，对中小型电商企业成本管理中存在的问题进行分析，并提出相应的解决措施。
第二节相关理论基础
在成本管理过程中所应用的相关理论与方法统称为成本管理理论，本文对c电商企业进行成本管理研究中所运用的理论基础是目标管理理论、成本控制理论和目标成本管理理论。
一、目标管理理论
（-）目标管理的概念
目标管理理论最初由管理学大师彼得•德鲁克于1954年在《管理的实践》中首次提出，其基础是目标理论中的目标设置理论，强调企业的使命和任务必须转化为目标,通过对目标的分解实现对企业的管理。管理者需要通过目标对下级进行管理，当组织最高层管理者确定了组织目标后，必须对其进行有效分解，转变成各个部门以及各个人的分目标，管理者根据分目标的完成情况对下级进行考核、评价和奖惩。
（二）目标管理的基本程序
目标管理是参与管理的一种形式，强调“自我控制”、经理权力下放和效益优先。明确目标、参与决策、规定时限和评价绩效是目标管理的特点，具体做法分三个阶段:
（1）目标的设置。这是目标管理最重要的阶段，可以细分为四个步骤：高层管理预定一个目标预案、重新审议组织结构和职责分工、确立下级的目标、上下级就实现目标所需的条件及实现目标后的奖惩事宜达成协议。
（2）目标实现过程的管理。进行定期检查、向下级通报进度、帮助下级解决工作中出现的困难问题。
（3）总结和评估。下级进行自我评估、上下级一起考核目标完成情况并决定奖惩、讨论下一阶段目标。
日本丰田公司将目标管理的概念应用于成本管理中，目标成本实际上是目标管理思想体系在现今成本管理中应用的产物，是根据预计可实现的目标利润和销售收入来计算成本的成本管理理论。因此目标管理是目标成本管理的理论基础。
二'成本控制理论
彼得•德鲁克认为销售和控制成本是企业家需要做好的两件事情，成本控制不可避免地要成为目标管理的对象，目标成本管理成了成本管理的一部分，因此本文的另一个理论基础是成本控制理论。
（―）成本控制的概念
成本控制最先由美国哈佛大学企业管理学院于20世纪30年代在《会计控制法》法一书中提出，其主要作用是持续化降低和控制企业成本。成本控制是成本管理的核心内容，财政部（2017）在《管理会计应用指引第300号——成本管理》认为成本控制是成本管理者根据预先制定的目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把实际成本控制在预期目标内的成本管理活动。
（二）成本控制的原则
财政部（2017）在《管理会计应用指引第300号成本管理》中对成本控制的原则进行了普适性的规定，分别为融合性原则、适应性原则、成本效益原则和重要性原则。但是在具体的应用中，不同领域不同单位都会提出自己的成本控制原则。
王新华等（2012）指出全面性原则、责权利相结合的原则、科学性原则和预警性原则是构建成品油销售企业全员成本控制的总体原则，另一方面赵贺春，李航（2013）针对产品目标成本提出了以顾客为导向、基于产品的生命周期成本进行、设计为重、跨部门协作、反向设计和功能分析原则。张洪宾等（2020）根据成本控制理论框架，结合其单位实际情况，提出了成本效益原则、全员参与原则、重点控制原则和责权利统一原则，同时合理性是目标成本管理在大型市政施工企业中的应用原则（季书战，2020）。
本文认为从长远考虑，集成以上原则的成本控制基本满足目标成本管理实施要求，但是C公司作为中小型电商企业，短期内实现盈利并保证资金良性循环才是主要目标，因此着重把握成本效益原则和重点控制原则，同时兼顾全员参与权责利统一原则。
三、目标成本管理理论
目标成本管理理论是目标管理在成本控制中的具体应用，以目标管理与成本控制为基础。
（一）目标成本管理的概念
目标成本管理通过目标成本法实现，目标成本法要求企业以自由竞争的市场为导向，对产品的目标售价与目标利润进行事先设定，并最终确定产品的目标成本，是成本预测与目标管理相结合的产物。目标成本管理要求企业从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与上游供应商之间的通力合作，共同实现目标成本的成本控制方法。与传统的成本加成定价不同，目标成本法基于自由竞争的市场，以给定的竞争价格为基础，先行确定产品的目标售价和目标利润，得出目标成本后再进行产品的研发设计与生产销售。目标成本法贯穿于产品的全生命周期，目标成本的实现需要全过程全员参与，着重于产品成本的事前控制，制定产品的目标成本是目标成本法的核心工作（刘琳等，2014）。如图2T。
图2T目标成本管理的原理
资料来源：作者整理
（二）目标成本管理的应用范围
目标成本管理要求企业处于相对成熟的买方市场中，且企业在产品的设计、性能、质量、价值等方面呈现出明显的多样性特征。买方市场意味着供大于求，消费者占据主导地位，企业间竞争激烈，促使企业要以市场为导向满足客户需求，以降低或优化成本为主要手段，寻求成本优势，保证目标利润的实现。结合目标管理，目标成本控制的实施需要各部门进行反复的沟通，企业应成立由各有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的设定、分解、落实与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作。目标成本管理需要企业能及时、准确取得计算目标成本所需要的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等各方面的财务和非财务信息（温素彬、屠后圆，2020）。
自上世纪90年代邯郸钢铁公司率先在国内应用目标成本管理进行成本控制与绩效管理开始，全国各行业开启了学习应用目标成本管理的热潮（张继德刘伟，2014）。例如，胡之源（2020）选择将目标成本管理应用于系统集成与软件产品企业，薛磊等（2020）将目标成本管理贯穿于山东高速资源集团建设项目的每个阶段，以达到成本优化的目的。由此可知，目标成本管理已经摆脱了最初只应用于制造业的束缚，只要目标成本管理的应用环境成熟，各行业都可以通过目标成本管理进行成本管理优化。
C公司所处的中小型电商行业需要依靠第三方平台进行商品的销售，属于典型的买方市场，消费者面对海量的网上商品，占有绝对的主导地位。C公司要进行成本管理，应以市场为导向，结合目标成本管理理论，通过各部门的通力协作，提升企业竞争力。
